Leasing e Fallimento. Aspetti giuridici e fiscali

Economia

Condividi!

Con l’art. 72-quater della Legge Fallimentare il legislatore ha disciplinato la sorte dei contratti di locazione finanziaria pendenti alla data di dichiarazione del fallimento, stabilendo che in caso di scioglimento del contratto, il concedente ha diritto alla restituzione del bene ed è tenuto a restituire l’eventuale differenza fra la maggiore somma ricavata dalla ricollocazione del bene stesso rispetto al credito residuo in linea capitale.
Sul piano normativo in sede fallimentare è stata sancita l’esistenza di un’unica fattispecie di locazione finanziaria avente natura di contratto di durata con causa di finanziamento; in particolare, il trattamento che il legislatore ha riservato ai beni oggetto di locazione finanziaria, allorquando interviene il fallimento dell’utilizzatore, lascia impregiudicati i pagamenti fino ad allora effettuati dal medesimo che è tenuto a restituire il bene al concedente (società di leasing) che, a sua volta, pagherà alla curatela solo la quota parte del prezzo (che sarà riuscita ad ottenere dall’eventuale ricollocamento del bene ai valori di mercato) che eccede il credito residuo in linea capitale[1].

Dal chiaro tenore letterale della norma, solo quest’ultimo credito può essere recuperato integralmente, secondo la logica della pre-deduzione, da quanto ricavato dalla riallocazione del bene (vendita o locazione finanziaria).

Per quel che riguarda – invece – il credito della società di leasing vantato alla data del fallimento (quello in sostanza che comprende l’eventuale capitale non coperto dalla riallocazione del bene, gli interessi sui canoni e quelli di mora) si applicheranno le regole del concorso con gli altri creditori.

La disciplina appena richiamata è contenuta nell’art. 72-quater del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare) introdotto dall’art. 59 del D. Lgs. 5/2006.

In base a tale disciplina, il concedente (società di leasing), qualora il curatore opti per lo scioglimento del contratto, ha diritto alla restituzione del bene ed un diritto eventuale (per il quale vi è incertezza sull’ an e sul quantum) di insinuarsi nello stato passivo per la differenza fra il credito vantato alla data del fallimento e quanto ricavato, o meglio la minore somma ricavata rispetto a detto credito dalla nuova allocazione del bene.

Sul punto la giurisprudenza non è sempre stata uniforme: in particolare l’orientamento della sentenza 06 maggio 2011 della sezione II del Tribunale di Treviso, nonché la pronuncia di Cassazione di cui alla sentenza 1 marzo 2010, n. 4862 fanno ritenere inammissibile la domanda di ammissione al passivo prima della riallocazione del bene.

Diversamente, la sentenza 15 luglio 2011, n. 15701 della Suprema Corte lascerebbe intendere la facoltà della società di leasing di insinuarsi al passivo per l’intero credito contrattuale (compreso quello non ancora scaduto) maturato alla data di dichiarazione del fallimento sebbene quota parte del medesimo (corrispondente al credito residuo in linea capitale) sia comunque suscettibile di essere soddisfatto al di fuori del riparto dell’attivo.

Tale interpretazione trae origine dalla asserita equiparabilità della nuova disciplina dell’art. 72 quater l.f. (nella parte in cui consente al creditore di soddisfarsi sul bene oggetto del contratto di locazione finanziaria al di fuori del concorso) alla regolamentazione dettata per i crediti pignoratizi e per quelli garantiti da privilegio speciale di cui all’art. 53 della Legge Fallimentare.

Caso esemplificativo

Un esempio numerico aiuterà senz’altro ad interpretare meglio la norma in questione.

 

Società di leasing X concede un immobile in locazione finanziaria all’utilizzatore Y; successivamente interviene la sentenza dichiarativa di fallimento dell’utilizzatore Y.

Al momento della citata sentenza, il contratto presenta la seguente situazione:

A.   Canoni scaduti, insoluti alla sentenza dichiarativa di fallimento dell’utilizzatore Y

€ 17.890,54

B.   Totale credito (comprensivo di A) alla data della sentenza dichiarativa di fallimento

€ 465.794 di cui:

€ 100.000

(quota interessi)

€ 365.794

(quota capitale o credito residuo in linea capitale)

 

Ipotesi 1 :Ricollocazione del bene ad un valore inferiore al credito residuo in linea capitale

 

Tabella 1

C) Valore di ricollocamento

€ 300.000,00

D) Credito residuo in linea capitale

€ 365.794,00

E) C-D Differenza (credito residuo in linea capitale non coperto dal valore di ricollocamento)

<€ 65.794,00>

 

Insinuazione al passivo fallimentare

€165.794,00 di cui:

€ 65.794,00 (E)

€ 100.000 (quota interessi)

Ipotesi 2 :Ricollocazione del bene ad un valore superiore al credito residuo in linea capitale

 

Tabella 2

C) Valore di ricollocamento

€ 500.000,00

D) Credito residuo in linea capitale

€ 365.794,00

E) C-D Differenza (eccedenza del valore di ricollocamento del bene sul mercato rispetto al credito residuo in linea capitale; da restituire alla curatela fallimentare)

€ 134.206,00

 

Insinuazione al passivo fallimentare

€100.000,00 (quota interessi)

Al momento in cui interviene la sentenza dichiarativa di fallimento l’esecuzione del contratto rimane sospesa in attesa della decisione del curatore, che è terzo rispetto al fallito, di subentrare nel contratto oppure di sciogliersi dallo stesso[2].

Se il curatore decide di sciogliersi dal contratto di locazione finanziaria si applicano, in successione temporale, il 2° ed il 3° comma dell’art. 72-quater.

Sulla base del 2° comma dell’art. 72-quater, la società di leasing ha diritto a ricevere la restituzione del bene – sempre che il contratto di locazione finanziaria abbia data certa e sia, quindi, opponibile ai sensi dell’art. 2704 c.c. ai terzi – ed è tenuta a versare alla curatela l’eventuale differenza tra quanto ricavato dalla vendita o ricollocazione del bene stesso, che deve avvenire “ai valori di mercato”, ed il suo “credito residuo in linea capitale”.

A questo proposito, potrebbe verificarsi che il ricavato derivante dalla nuova allocazione del bene pareggi o addirittura risulti superiore alla entità del credito residuo in linea capitale (cfr. ipotesi 2).

In tale ultimo caso, il concedente sarebbe in principio tenuto a versare alla curatela l’eventuale differenza fra la maggiore somma ricavata dalla vendita – o da altra collocazione del bene a valori di mercato – rispetto al credito residuo in linea capitale. Sulla base dell’esempio di cui in tabella 2 dovrà pertanto restituire € 134.206.

Contestualmente, la società di leasing si insinuerà al passivo in concorso con gli altri creditori per l’importo corrispondente all’ammontare degli interessi finanziari sui canoni e di mora (€ 100.000).

 

Il trattamento ai fini IVA delle somme da restituire alla curatela
Da un punto di vista fiscale, è necessario qualificare il trattamento ai fini IVA della restituzione da parte del concedente (società di leasing) nei confronti della curatela dell’eventuale maggiore valore rispetto al credito residuo in linea capitale ottenuto dal ricollocamento sul mercato del bene precedentemente oggetto del leasing (Ipotesi 2 del caso esemplificativo)

Come è noto, secondo i principi generali valevoli in materia di IVA, perché un’operazione sia (astrattamente) rilevante ai fini dello specifico tributo, occorre che la stessa sia qualificabile come cessione di beni ovvero come prestazione di servizi.

Sebbene tra queste ultime operazioni rientrino quelle, rese verso corrispettivo, genericamente qualificate come obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, l’applicazione dell’IVA è comunque limitata alle sole ipotesi in cui le stesse si inquadrino in un rapporto di tipo corrispettivo.

Perché, quando la corresponsione di somme non trae fondamento giustificativo in (e, dunque, non si “atteggia” a controprestazione all’interno di) uno specifico rapporto ad effetti obbligatori, l’operazione si configura, tipicamente, come “cessione di denaro”, fattispecie espressamente esclusa da IVA, ex art. 2, comma 3, lett. a), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Ciò posto, venendo alla fattispecie in esame, la norma di cui all’art. 72-quater della l.f., prevede espressamente che se (su opzione del curatore), il contratto di leasing viene sciolto, il concedente (che ha diritto alla restituzione del bene), è tenuto, “ex lege”, a versare alla curatela l’eventuale differenza fra la maggiore somma ricavata dalla vendita del bene rispetto al credito residuo in linea capitale.

Ora, è evidente che in base alla legge, l’utilizzatore si limita a riconsegnare il bene al concedente che, dopo averlo venduto, è tenuto a retrocedere all’utilizzatore stesso (rectius: alla curatela del fallimento dell’utilizzatore) l’eventuale “surplus”; e che, quindi, (a) non solo tra utilizzatore e concedente, non interviene alcuna “cessione” del bene (né si instaura alcun rapporto giuridico di mandato o commissione), ma (b) la retrocessione delle somme qui in oggetto non può essere considerata come remunerazione di una specifica obbligazione assunta dall’utilizzatore nei confronti del concedente.

Come è evidente, infatti, (i) l’obbligo di versamento qui in oggetto è stabilito “ex lege” e non ha, quindi, origine negoziale; così come dalla legge discende la facoltà del curatore di prosecuzione ovvero di scioglimento; (ii) tra lo scioglimento e l’obbligo di versamento non sussiste rapporto di corrispettività nel senso che il secondo non remunera il primo; inoltre, il concedente (iii) non può pretendere, da parte dell’utilizzatore l’adempimento dell’(inesistente) obbligo di sciogliere il contratto e (iv) in caso lo scioglimento non avvenga, non dispone di strumenti di “reazione” tipici di rapporti obbligatori, né può avvalersi di azioni risarcitorie.

Inoltre, come è stato osservato, la somma eventualmente acquisita dalla curatela fallimentare consegue alla decisione assunta, liberamente, dal curatore di sciogliere il contratto di locazione finanziaria; sicché tale somma (lungi dall’essere posta a remunerazione di un’obbligazione specifica assunta dal curatore nell’interesse, più o meno immediato, del concedente) sembra, piuttosto, finalizzata a consentire alla curatela di perseguire le sue finalità “istituzionali” nonché a scongiurare l’arricchimento indebito del concedente.

Conseguentemente, sembra corretto considerare questa movimentazione patrimoniale come propriamente riconducibile ad una cessione di denaro, non rilevante ai fini IVA.

Osserviamo – altresì – che la conclusione di cui sopra appare anche pienamente coerente con la linea tradizionalmente seguita dall’Amministrazione finanziaria e dal legislatore tributario (intervenuto, da ultimo, con i recenti provvedimenti in materia di imposte d’atto applicate ai contratti di leasing immobiliare), secondo cui i contratti di leasing traslativo sono normalmente assimilati a vere e proprie cessioni di beni a scopo di garanzia nell’ambito di operazioni di finanziamento[3].

Non c’è dubbio, infatti, che se il bene fosse di proprietà dell’utilizzatore, l’eventuale “surplus”, da questi trattenuto all’esito della relativa cessione, non sarebbe soggetto ad IVA; né nei rapporti con un eventuale mandatario alla vendita, dotato dei poteri di rappresentanza (che retrocedesse tale somma al proprietario/utilizzatore) né, ovviamente, nel caso in cui della vendita si occupasse, direttamente, il proprietario/utilizzatore.

Da ultimo, la conclusione di cui sopra sembra anche coerente con le ragioni economiche sottese alla scelta del curatore.

Infatti, questi, sciogliendo il contratto di leasing, restituisce il bene accettando il rischio di non ricevere alcuna remunerazione “contro” l’opportunità di ottenere l’eventuale surplus realizzato dal concedente dalla vendita del bene stesso (oltre che di restare “sgravato” da costi conseguenti alla prosecuzione del rapporto).

Si verte, cioè, sempre in logica “sostanziale”, nell’ambito di (eventuali) attribuzioni a carattere aleatorio; come tali escluse dalla sfera di applicazione dello specifico tributo.

 

[1] Il “credito residuo in linea capitale” della società di leasing, di cui parla il comma 2 dell’art. 72-quater, è costituito dai canoni scaduti e non pagati dall’utilizzatore fino alla data della dichiarazione del suo fallimento e dall’attualizzazione al tasso leasing indicato nel contratto dei canoni residui successivi, nonché dall’opzione finale di acquisto, nella quale è contenuta una parte del capitale impiegato per l’acquisto del bene.

[2] È ragionevole ritenere che l’art. 72-quater, l.f. – R.D. n. 267/1942, che disciplina la sorte del contratto di leasing sciolto dal curatore in pendenza della procedura fallimentare, sia applicabile anche nel caso in cui il contratto sia stato risolto per inadempimento dell’utilizzatore, prima della dichiarazione di fallimento. (Tribunale di Treviso –  Sez. II, 06 Maggio 2011- Pres., est. Fabbro).

[3] Peraltro, il criterio di assimilazione di cui sopra sembra aver ispirato anche il legislatore nel formulare la norma prevista dall’art. 72-quater della legge fallimentare.

Infatti, il credito residuo in linea capitale della società di leasing è costituito, oltre che dalla quota capitale dei canoni scaduti e non pagati dall’utilizzatore fino alla data della dichiarazione del suo fallimento, anche dall’attualizzazione al tasso leasing indicato nel contratto dei canoni residui successivi, nonché dall’opzione finale di acquisto.

In sostanza tale grandezza corrisponde al prezzo pagato dal concedente per l’acquisizione del bene oggetto del contratto; sicché (a) il fatto che il concedente stesso sia tenuto a restituire all’utilizzatore il “surplus” rispetto a questa grandezza (e che quindi all’utilizzatore stesso vada retrocesso l’eventuale plusvalore ricavato dalla vendita), (b) significa che il legislatore considera, sotto il profilo economico, il bene come di proprietà dell’utilizzatore.

A cura di Marco Viola, Responsabile fiscale di Assilea – Associazione Italiana Leasing in Crisi e risanamento n.17/2016 – Gruppo Euroconference Spa editore

Tagged
Vittorio Zenardi
Direttore Responsabile

Lascia un commento